Kedy Vám správca dane neprizná právo na odpočítanie DPH, alternatívne oslobodenie od DPH?
Správca dane môže nepriznať právo na odpočítanie DPH v zásade len v 3 prípadoch:
- nesplnenie hmotnoprávnych podmienok,
- daňový podvod, alebo
- zneužitie práva.
V tomto článku sa budeme venovať iba nepriznaniu práva na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva.
Odmietnutie práva na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva
Daňovému subjektu vznikne právo na odpočítanie DPH, ak sú splnené hmotnoprávne, formálne a materiálne podmienky.
Ak daňovému subjektu vzniklo právo na odpočítanie DPH, správca dane môže toto právo nepriznať iba z dôvodu daňového podvodu alebo zneužitia práva. [1]
Čo si však predstaviť pod pojmom „zneužitie práva“?
Zneužitím práva rozumieme také konanie, pri ktorom daňový subjekt síce koná v súlade s právnymi normami (využíva svoje práva, ktoré mu právny poriadok priznáva), ale s cieľom dosiahnuť výsledok, ktorý je zákonom zakázaný.
Podstatou zneužitia práva v oblasti DPH je teda konanie daňového subjektu, pri ktorom síce nedochádza k priamemu porušeniu právnych noriem, ale cieľom daňového subjektu je to, aby sa vyhol daňovým povinnostiam alebo získal nenáležité daňové zvýhodnenie. [2] Tým však vznikne ujme na strane štátu.
Zákaz zneužitia práva je upravený v § 3 ods. 6 Daňového poriadku [3] tak ,že pri správe daní sa neprihliada na tie právne úkony:
- ktoré boli vykonané bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo nemajú ekonomické opodstatnenie; a
- ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti.
Výklad a aplikácia tohto ustanovenia Daňového poriadku sa odvíja z už spomenutých rozsudkov Súdneho dvora Európskej únie, hlavne z rozsudku vo veci Halifax a spol. C-255/02.
O zneužitie práva podľa hore uvedenej judikatúry teda ide vtedy, keď sú naplnené objektívne podmienky a subjektívna podmienka.
Objektívnymi podmienkami pritom sú:
- daňový subjekt formálne dodržal podmienky vzniku práva na odpočítanie DPH stanovené v Zákona o DPH [4] (hmotnoprávne, formálne a materiálne podmienky);
- daňový subjekt získal daňové zvýhodnenie, ktoré je v rozpore s cieľmi právnej úpravy DPH (získanie nadmerného odpočtu DPH alebo odpočítanie DPH vo vyššej sume ako daňovému subjektu patrilo);
- pričom z okolností prípadu je zrejmé, že získanie tohto daňového zvýhodnenia je spojené s vytvorením umelých podmienok na jeho dosiahnutie. Za umelé sa pritom považujú také podmienky a štruktúry, ktoré odporujú rozumnému trhovému mechanizmu a ekonomickým činnostiam daňových subjektov.
Subjektívnou podmienkou je to, aby bolo získanie daňového zvýhodnenia hlavným, prípadne jediným účelom posudzovaného obchodu.
Ak teda správca dane preukáže, že posudzovanými transakciami bolo získané daňové zvýhodnenie, ktoré je v rozpore s účelom právnej úpravy DPH a pre tieto transakcie neexistuje žiadne iné objektívne vysvetlenie, ako dosiahnutie takéhoto zvýhodnenia, potom môže správca dane rozhodnúť o nepripustení tohto práva na odpočítanie dane z týchto zdaniteľných obchodov.
Z tohto záveru teda vyplýva okruh skutočností, ktoré musí správca dane preukázať, aby odôvodnil nepriznanie práva na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva.
Ide o tie prvky zdaniteľných obchodov ako (i) právne úkony či iné skutočnosti, ktoré predstavujú zneužitie práva, ďalej (ii) získanie neoprávnenej daňovej výhody na strane daňového subjektu, (iii) vznik ujmy na strane štátu, ktorá by bez vytvorenia zneužívajúcej situácie nenastala, a (iv) tiež nespochybniteľný záver, že získanie daňového zvýhodnenia bolo hlavným dôvodom uskutočnenia ekonomickej činnosti daňových subjektov.
Z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie ako aj Najvyššieho správneho súdu SR je nepochybné, že v tomto prípade leží dôkazné bremeno práve na strane správcu dane. Je to len a len správca dane, ktorý musí všetky podmienky zneužitia práva nielen tvrdiť, ale aj dôkazmi preukázať a správne odôvodniť.
Okrem toho je správca dane povinný určiť, ktoré plnenia a transakcie majú charakter zneužívania práva a tieto plnenia a transakcie nanovo definovať. Transakcie a plnenia sa musia nanovo definovať tak, aby nastala situácia, ako keby neexistovali plnenia a transakcie predstavujúce zneužívanie.
Na druhej strane je potrebné povedať aj to, že o zneužitie práva nepôjde v prípade, ak ekonomické činnosti daňového subjektu môžu mať aj iné objektívne vysvetlenie, ako iba dosiahnutie neoprávneného daňového zvýhodnenia. To znamená, že primárna obrana daňového subjektu spočíva v preukázaní, že predmetné plnenia a transakcie mali a majú úplne iný objektívny, ekonomický a podnikateľský cieľ.
Pokiaľ daňový subjekt preukáže, že kontrolované plnenia a transakcie majú iný objektívny ekonomický účel, ktorým môže byť aj optimalizácia podnikania a daňových povinností, daňový subjekt sa zneužitia práva nedopustil.
Pokiaľ máte záujem o konzultáciu, zastupovanie v daňovom konaní, prípadne v konaní pred správnym súdom, neváhajte nás kontaktovať na adrese alebo si rovno dohodnite stretnutie s naším partnerom JUDr. Alexandrom Ujom na adrese alebo telefonicky na čísle +421 948 253 977.
[1] Rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 alebo aj 2Sžfk/49/2020
[2] Rozsudky Súdneho dvora Európskej únie vo veciach Kefalas C-367/96 alebo Centros C- 212/97.
[3] Zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“).
[4] Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „Zákon o DHP“).
