Kedy Vám správca dane neprizná právo na odpočítanie DPH, alternatívne oslobodenie od DPH?
Správca dane môže nepriznať právo na odpočítanie DPH v zásade len v 3 prípadoch:
- nesplnenie hmotnoprávnych podmienok,
- daňový podvod, alebo
- zneužitie práva.
V tomto článku sa budeme venovať iba nepriznaniu práva na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu.
Odmietnutie práva na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu
Daňovému subjektu vznikne právo na odpočítanie DPH, ak sú splnené hmotnoprávne, formálne a materiálne podmienky.
Hmotnoprávne podmienky znamenajú, že daňový subjekt (i) musí byť zdaniteľnou osobou, (ii) pričom tovar a služby mu musí dodať, resp. poskytnúť iná zdaniteľná osoba a (iii) tieto dotknuté tovary a služby musí ďalej použiť na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení . [1]
Ak daňovému subjektu vzniklo právo na odpočítanie DPH, správca dane môže toto právo nepriznať iba z dôvodu daňového podvodu alebo zneužitia práva. [2]
Daňovému subjektu môže byť odmietnuté právo na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu iba v prípade, ak
- sa vedome a úmyselne zúčastní na daňovom podvode; ale aj vtedy
- daňový subjekt vedel alebo vedieť mal, že zdaniteľným obchodom sa môže zúčastniť na daňovom podvode.
Pre posúdenie otázky, či sa daňový subjekt zúčastnil (vedome alebo z nedbanlivosti) na daňovom podvode, sa aplikuje tzv. Axel Kittel test.
Tento test vyplýva najmä z rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel C439/04, ale aj z množstva nasledujúcich rozhodnutí nielen Súdneho dvora Európskej únie, [3] ale aj Najvyššieho správneho súdu SR [4]a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu ČR. [5]
Axel Kittel test pritom pozostáva z nasledovných otázok:
- vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?
- ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?
- pokiaľ je daňový únik dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené?
- ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal o tom vedieť daňový subjekt?
V prípade, ak je odpoveď na všetky otázky – áno, správca dane môže daňovému subjektu nepriznať právo na odpočítanie DPH z dôvodu jeho účasti na daňovom podvode.
Poďme sa teraz pozrieť na jednotlivé otázky detailnejšie.
Ad (i): Daňovým únikom môžeme zjednodušene nazvať stav, kedy jeden daňový subjekt nepodá daňové priznanie a daň neodvedie a iný daňový subjekt si z tých istých zdaniteľných obchodov uplatní právo na odpočítanie DPH.
Ide o tzv. prípad chýbajúcej dane, ktorú jeden z dodávateľov alebo odberateľov v reťazci zdaniteľných obchodov neodviedol do štátneho rozpočtu, hoci ju odviesť mal, a iný subjekt si ju odpočíta.
Ad (ii): Podľa druhej podmienky musí byť daňový únik dôsledkom podvodného konania. Inak povedané, neodvedenie DPH jedným zo zdaniteľných subjektov v reťazci zdaniteľných obchodov nie je len náhodné, nejde o chybu alebo nedôslednosť.
Neodvedenie dane musí byť uskutočnené s cieľom získania daňového zvýhodnenia v rozpore so Zákonom o DPH a účelom Smernice o DPH. Musí teda ísť o cielené konanie za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia.
Skutočnosti, ktoré nasvedčujú daňovému podvodu, sú v zmysle judikatúry slovenských, českých súdov ale aj Súdneho dvora Európskej únie napr.: virtuálne sídlo, absencia písomnej zmluvy, konanie za daňový subjekt neoprávnenou osobou, nezverejňovanie účtovných závierok, neobvyklé ceny, nízke marže a iné. Nejde pritom o rozhodujúce skutočnosti pri posúdení existencie daňového podvodu, ale skôr skutočnosti, ktoré daňovému podvodu nasvedčujú. [6]
Tieto skutočnosti, ktoré nasvedčujú daňovému podvodu pritom môžu mať svoj pôvod v minulosti (napr. predchádzajúce obchody, predchádzajúce väzby), v dobe uzatvorenia zdaniteľného obchodu (napr. neštandardné obchodné podmienky, neexistencia zmluvy, konanie za daňový subjekt neoprávnenou osobou) alebo aj v čase po uzatvorení zdaniteľného obchodu (napr. nekontaktnosť, ukončenie činnosti, neštandardné toky peňažných prostriedkov). [7]
Stále však ide iba o okolnosti nasvedčujúce tomu, že došlo k daňovému podvodu. Nejde ešte o okolnosti, z ktorých daňový subjekt mal alebo mohol vedieť o jeho účasti na daňovom podvode. Týmto okolnostiam sa venujeme v bode Ad (iv).
Na tomto mieste je potrebné uviesť, že pojem „daňový podvod“ na účely daňového práva nie je totožný s pojmom „daňový podvod,“ ktorý používa Trestný zákon v § 277a. Ide o úplne iné právne inštitúty, a preto ich nie je možné porovnávať a ani na ne odkazovať.
Ad (iii): Treťou podmienkou Axel Kittel testu je to, či boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu spojené s podvodným konaním. Inak povedané, posudzovaný zdaniteľný obchod daňového subjektu, ktorý si uplatnil právo na odpočítanie DPH musí súvisieť s ostatnými zdaniteľnými obchodmi v tom istom obchodnom reťazci.
V praxi ide o časté prípady, kedy je daňový subjekt, ako reálne podnikajúca spoločnosť bez podvodných úmyslov, zapojený do reťazca zdaniteľných obchodov (reťazec dodávateľov a odberateľov na viacerých stupňoch).
Ad (iv): Podľa štvrtej podmienky Axel Kittel testu sa vyžaduje zavinenie daňového subjektu. Ide o subjektívnu stránku – teda o vnútorný vzťah daňového subjektu k spáchanému daňovému podvodu.
Zavinenie daňového subjektu pritom môže byť úmyselné alebo nedbanlivostné.
O úmysel pôjde vtedy, keď daňový subjekt vedel o daňovom podvode a chcel sa do neho zapojiť, prípadne o daňovom podvode vedel a pokiaľ by sa do neho zapojil, bol s tým uzrozumený.
O zavinenie z nedbanlivosti pôjde vtedy, keď daňový subjekt vedel, že svojím konaním sa môže zapojiť do zdaniteľných obchodov, ktoré sú poznačené daňovým podvodom, ale bez primeraných opatrení sa spoliehal, že k tomu nedôjde. Alternatívne aj prípad, že daňový subjekt o daňovom podvode vedieť mal a mohol.
Naplnenie tejto poslednej a v praxi najproblematickejšej podmienky sa posudzuje podľa objektívnych okolností, ktoré existovali v čase vykonania posudzovaného obchodu daňového subjektu.
V skratke povedané, táto podmienka je splnená, keď daňový subjekt vedel, že sa účastní daňového podvodu, alebo to vedieť mal a mohol.
Daňový subjekt mal a mohol vedieť o podvodnom konaní najmä v prípade, ak je obchodná transakcia podozrivá, prípadne neštandardná.
Obchodná transakcia je podozrivá, prípadne neštandardná napríklad v nasledovných prípadoch:
- obchodovanie s vysoko rizikovou komoditou;
- absencia písomnej zmluvy pri obchode s vysokou hodnotou;
- osoba konajúca za dodávateľa alebo odberateľa nie je oprávnená na konanie za tento subjekt;
- dodávateľ alebo odberateľ nepodáva účtovné závierky;
- jednorazový alebo výnimočný obchod;
- dodávateľ alebo odberateľ je vedený v zozname platiteľov DPH, u ktorých nastali dôvody na ich zrušenie;
- dodávateľ alebo odberateľ je vedený v zozname daňových dlžníkov.
Všetky tieto skutočnosti, jednotlivo ale aj vo vzájomnej súvislosti, sú v bežnej podnikateľskej praxi neštandardné a podozrivé.
Pre posúdenie toho, či daňový subjekt mal alebo mohol vedieť o daňovom podvode, sú relevantné iba skutočnosti, ktoré daňový subjekt vedel, prípadne mohol ľahko zistiť. Iné skutočnosti, ku ktorým sa daňový subjekt nemal ako dostať (napr. závery z iných daňových kontrol) a skutočnosti, ktoré nastali po uskutočnení zdaniteľného plnenia (napr. neodvedenie dane dodávateľom daňového subjektu), nie sú pre posúdenie zavinenia daňového subjektu relevantné.
Dôkazné bremeno pri preukazovaní daňového podvodu
Všetky podmienky Axel Kittel testu musí v prvom rade preukázať správca dane. Správca dane teda znáša dôkazné bremenom, aby preukázal nielen daňový podvod alebo aj zavinenie daňového subjektu.
V prípade, že sa to správcovi dane podarí a unesie svoje dôkazné bremeno – teda preukáže všetky podmienky Axel Kittel testu, dôkazné bremenom prechádza na daňový subjekt.
Daňový subjekt sa totiž môže tzv. „vyviniť“ z účasti na daňovom podvode a nestratiť tak právo na odpočítanie DPH. Musí však preukázať dostatočnú obozretnosť a dobromyseľnosť. Daňový subjekt teda musí preukázať, že prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno spravodlivo požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. [8]
Na druhej strane platí, že správca dane nemôže od daňového subjektu vyžadovať komplexné a hĺbkové preskúmanie svojich obchodných partnerov. Tým by totiž dochádzalo k tomu, že správca dane fakticky prenesie na daňový subjekt svoje kontrolné činnosti. [9]
Popísať, aké všetky opatrenia musí daňový subjekt vykonať, aby predišiel jeho účasti na daňovom podvode, nie je objektívne možné. Vždy to záleží od konkrétnych okolnosti každého prípadu.
Môžeme však všeobecne zhrnúť, aké preventívne a kontrolné opatrenia sú v praxi bežné.
Bežne obozretný daňový subjekt štandardne vykoná tieto opatrenia:
- preverenie si oprávnenie fyzickej osoby konať v mene potenciálneho dodávateľa;
- preveriť si dodávateľa vo verejne dostupných registroch (napr. obchodný register, zoznam daňových dlžníkov, zoznam platiteľov dane DPH, u ktorých nastali dôvody na ich zrušenie);
- pri novom dodávateľovi a obchode s vysokou hodnotou uzavrieť zmluvu;
- preveriť si, či dodávateľ podáva účtovné závierky.
Vyššie uvedené opatrenia nepredstavujú úplný a vyčerpávajúci zoznam opatrení, ktoré je daňový subjekt povinný vykonať. To sa objektívne ani nedá, nakoľko vždy záleží od okolností každého prípadu.
Možno však formulovať záver takto: Daňový subjekt musí konať obozretne, a preto dôsledne sledovať, či nejde o neštandardnú alebo podozrivú obchodnú transakciu, ktorej jednotlivé aspekty sa vymykajú bežnému chodu udalostí.
Daňová kontrola nie je jednostranná. Tak, ako má povinnosti daňový subjekt, tak má povinnosti aj správca dane, ktorý si nesie svoje vlastné dôkazné bremeno. Často sa však stáva, že správca dane vyhodnotí dôkazy nesprávne, nepostupuje v súlade s rozhodovacou praxou alebo vec nesprávne právne posúdi. Brániť sa preto oplatí.
Pokiaľ máte záujem o konzultáciu, zastupovanie v daňovom konaní, prípadne v konaní pred správnym súdom, neváhajte nás kontaktovať na adrese alebo si rovno dohodnite stretnutie s naším zakladateľom Alexander Uj na adrese: alebo telefonicky na čísle +421 948 253 977.
[1] Vyplýva z rozhodnutia SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20
[2] Rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 alebo aj 2Sžfk/49/2020
[3] Rozhodnutie Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, Stroy trans, C-642/11
[4] Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/52/2020 alebo aj 10 Sžfk 26/2021
[5] Rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 5 Afs 74/2020, 5 Afs 337/2019, 10 Afs 206/2020
[6] Rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/74/2020, sp. zn. 5Afs/337/2019 rozhodnutia Najvyššieho správneho súd SR sp. zn. 6Sžfk/76/2020
[7] Rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 10 Afs 206/2020
[8] Rozsudky SD EÚ vo veci Teleos a i., C-409/04, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11
[9] Rozsudky SD EÚ vo veci Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11 a Stroj trans, C-642/11
